高培勇 中國(guó)社科院學(xué)部委員、財(cái)經(jīng)戰(zhàn)略研究院院長(zhǎng)

一、引言

完善稅收制度這一提法，我們使用了多年。如果不做過(guò)細(xì)的考察，起碼在1994年之后，隨著那一輪稅收制度改革效應(yīng)的釋放，特別是潛藏于其中的種種“短板”逐漸暴露出來(lái)，在1994年所搭建的稅收制度基本框架的基礎(chǔ)上，通過(guò)各種修補(bǔ)性的調(diào)整使其趨于完備和成熟，便成為稅收制度領(lǐng)域的一個(gè)主要著力點(diǎn)。于是，在很長(zhǎng)的一段時(shí)間，有別于系統(tǒng)性、全局性的重大稅制改革行動(dòng)，對(duì)于具有零敲碎打特點(diǎn)、旨在對(duì)現(xiàn)行稅收制度加以修補(bǔ)的調(diào)整動(dòng)作，我們常以完善稅收制度稱之。

隨著時(shí)間的推移和國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境的變化，稅收制度領(lǐng)域面臨的問(wèn)題和矛盾也在蓄積和派生。許多問(wèn)題和矛盾難以在現(xiàn)行稅收制度框架內(nèi)破解，必須啟動(dòng)新的規(guī)模更大、影響更為深遠(yuǎn)的稅制改革。到了這個(gè)時(shí)候，脫出修補(bǔ)性調(diào)整的局限而伸展至系統(tǒng)性、全局性的稅制改革行動(dòng)，從兩者相互聯(lián)系、彼此交融的角度理解、定義完善稅收制度，便成為一種自然的選擇而進(jìn)入我們的視野。于是，在以往的基礎(chǔ)上，完善稅收制度被拓展為至少包括如下兩層意義的復(fù)合概念：其一，在現(xiàn)行稅收制度的框架內(nèi)，通過(guò)各種零敲碎打的修補(bǔ)性調(diào)整，使其不斷趨于完備和成熟。其二，針對(duì)現(xiàn)行稅收制度，通過(guò)系統(tǒng)性、全局性的改革行動(dòng)，使其發(fā)生趨于完備和成熟的整體變化。概念層面的這一變化，事實(shí)上將完善稅收制度引入了“常態(tài)”：作為一個(gè)永恒的主題，完善稅收制度演變?yōu)橐豁?xiàng)經(jīng)久不息的、與中國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展如影隨形的持續(xù)性工作。

追溯一下中國(guó)稅收制度的變遷歷史，可以發(fā)現(xiàn)，無(wú)論是哪一次的稅收制度調(diào)整，還是哪一輪的稅收制度改革，都有一個(gè)方向和目標(biāo)的定位問(wèn)題。從各類辭典中可以查到，方向和目標(biāo)之間盡管通常是一致的，但細(xì)究起來(lái)，也有些許的差異。后者指的是想要達(dá)到的境地或標(biāo)準(zhǔn)；前者則指的是應(yīng)該向何處去，朝何處使勁。后者往往是一次性的，所涉及的可以是一次調(diào)整或一輪改革；前者則往往一以貫之，在一個(gè)歷史時(shí)期內(nèi)可以跨越幾次調(diào)整或幾輪改革，甚至適用于一個(gè)歷史時(shí)期內(nèi)的所有調(diào)整動(dòng)作和改革行動(dòng)。故而，在完善稅收制度的語(yǔ)境內(nèi)，每一次或每一輪的調(diào)整和改革都須有特定的目標(biāo)自不待言，作為一項(xiàng)在較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)持續(xù)發(fā)力的工作，更要為一系列的調(diào)整動(dòng)作和改革行動(dòng)界定相對(duì)持久的致力方向或前行方向。相對(duì)于目標(biāo)定位而言，方向定位的意義更為重要，更需深入論證，更需反復(fù)斟酌，更值得精心謀劃。

中共十八屆三中全會(huì)圍繞全面深化改革的部署，是建立在中國(guó)處于一個(gè)新的歷史起點(diǎn)上的深刻判斷基礎(chǔ)之上的。所謂新的歷史起點(diǎn)，按照《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》(以下簡(jiǎn)稱《決定》)的闡釋，概括起來(lái)講，就是發(fā)展進(jìn)入新常態(tài)，改革進(jìn)入攻堅(jiān)期和深水區(qū)。

就發(fā)展而言，經(jīng)過(guò)了30多年的發(fā)展進(jìn)程，按照現(xiàn)行匯率計(jì)算，中國(guó)已經(jīng)在2011年躍升為世界第二大經(jīng)濟(jì)體。在成為經(jīng)濟(jì)大國(guó)的基礎(chǔ)上，如何在經(jīng)濟(jì)、政治、文化、社會(huì)和生態(tài)文明等各個(gè)方面打造現(xiàn)代國(guó)家的一般制度形態(tài)，從而以現(xiàn)代意義大國(guó)的形象和境界屹立于今天的世界，已經(jīng)成為一種新的發(fā)展方向追求而進(jìn)入我們的視野。

就改革而論，經(jīng)過(guò)了30多年的改革開(kāi)放進(jìn)程，中國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制改革已經(jīng)取得舉世矚目的成就。在基本確立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制框架的基礎(chǔ)上，如何在經(jīng)濟(jì)體制、政治體制、文化體制、社會(huì)體制和生態(tài)文明建設(shè)體制改革的彼此聯(lián)動(dòng)中，取得改革的總體效應(yīng)，形成改革的總體效果，從而大踏步跟上時(shí)代的步伐，實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理的與時(shí)俱進(jìn)，已經(jīng)作為一個(gè)新的改革方向追求而提至我們的面前。

其實(shí)，建設(shè)現(xiàn)代意義的大國(guó)也好，實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理的與時(shí)俱進(jìn)也罷，說(shuō)到底，其劍鋒所指都是國(guó)家治理的現(xiàn)代化。認(rèn)識(shí)到人類社會(huì)自有國(guó)家以來(lái)便有了國(guó)家治理，并且國(guó)家之間競(jìng)爭(zhēng)的核心內(nèi)容從來(lái)都是國(guó)家治理體系和治理能力的競(jìng)爭(zhēng)(辛鳴，2014)，它昭示著，中國(guó)由此進(jìn)入了一個(gè)與以往大不相同的發(fā)展與改革的新的歷史階段。也可以說(shuō)，這是一個(gè)中國(guó)發(fā)展與改革事業(yè)的“新常態(tài)”。

毋庸置疑，身處這樣一個(gè)翻天覆地的新的歷史進(jìn)程，特別是肩負(fù)這樣一個(gè)推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的新的歷史使命，隨著形勢(shì)變化、任務(wù)轉(zhuǎn)換，完善稅收制度亦由此進(jìn)入了一個(gè)新的歷史階段——思維和操作理應(yīng)適時(shí)做出重大調(diào)整。當(dāng)然，這樣的調(diào)整，并不限于眼下這一輪的稅收制度改革，而且可以覆蓋由此展開(kāi)的一系列的稅收制度調(diào)整動(dòng)作和改革行動(dòng)。

圍繞新的歷史階段完善稅收制度的方向定位及其相關(guān)問(wèn)題的分析，構(gòu)成了本文的主題。

二、比較分析：新一輪稅制改革的重要變化和突出特點(diǎn)

中共十八屆三中全會(huì)《決定》以“完善稅收制度”為起始語(yǔ)，對(duì)新一輪稅制改革做出了如下系統(tǒng)部署：“深化稅收制度改革，完善地方稅體系，逐步提高直接稅比重。推進(jìn)增值稅改革，適當(dāng)簡(jiǎn)化稅率。調(diào)整消費(fèi)稅征收范圍、環(huán)節(jié)、稅率，把高耗能、高污染產(chǎn)品及部分高檔消費(fèi)品納入征收范圍。逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制。加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革，加快資源稅改革，推動(dòng)環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅”(中共中央，2013)。

單純從字面理解并同以往黨和國(guó)家相關(guān)文獻(xiàn)關(guān)于完善稅收制度的部署相比較，這不過(guò)是圍繞完善稅收制度的又一次或又一輪調(diào)整動(dòng)作或改革行動(dòng)。它與歷史上的任何一次稅收制度調(diào)整或任何一輪稅收制度改革所可能存在的不同點(diǎn)，僅在于調(diào)整或改革的內(nèi)容安排。但是，站在新的歷史起點(diǎn)上，透過(guò)這些內(nèi)容安排并將其同中國(guó)發(fā)展與改革的新形勢(shì)以及推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的新任務(wù)聯(lián)系起來(lái)，可以清晰地觀察到下述幾個(gè)方面的重要變化和突出特點(diǎn)：

1.由經(jīng)濟(jì)體制改革的重要內(nèi)容到全面深化改革的重要組成部分

以往的稅收制度改革，多是作為經(jīng)濟(jì)體制改革的一項(xiàng)重要內(nèi)容、在經(jīng)濟(jì)體制改革的棋局上加以部署的。這一輪的稅收制度改革，則是作為全面深化改革的重要組成部分、在全面深化改革的棋局上部署的。全面深化改革與以往改革的最大不同之處即在于，它不是某一個(gè)領(lǐng)域的改革，也不是某幾個(gè)領(lǐng)域的改革，而是全面的改革、涉及所有領(lǐng)域的改革(習(xí)近平，2014)。圍繞全面深化改革而提出的目標(biāo)，系站在國(guó)家治理總體角度、統(tǒng)領(lǐng)所有領(lǐng)域改革的總目標(biāo)——發(fā)展和完善中國(guó)特色社會(huì)主義制度，推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化。故而，服從于全面深化改革的總體布局，將稅收制度改革融入全面深化改革進(jìn)程，以國(guó)家治理現(xiàn)代化為目標(biāo)定位，從而在經(jīng)濟(jì)體制、政治體制、文化體制、社會(huì)體制、生態(tài)文明建設(shè)體制和黨的建設(shè)制度等各個(gè)領(lǐng)域?qū)崿F(xiàn)改革和改進(jìn)的聯(lián)動(dòng)，形成改革的總體效果，是這一輪稅收制度改革相對(duì)于以往稅收制度改革的第一個(gè)重要變化和突出特點(diǎn)。

這意味著，以此為契機(jī)，完善稅收制度已經(jīng)作為國(guó)家治理體系建設(shè)的一個(gè)重要組成部分，而同國(guó)家治理的現(xiàn)代化進(jìn)程交織在一起。于是，一次性的調(diào)整和改革也好，一系列的調(diào)整和改革也罷，有關(guān)完善稅收制度的內(nèi)容安排和實(shí)施路線，都要以推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化為出發(fā)點(diǎn)和歸宿，從局部與全局的集成上加以謀劃。

2.由經(jīng)濟(jì)范疇和經(jīng)濟(jì)制度安排到國(guó)家治理要素和綜合性制度安排

以往的稅收制度改革，多是將稅收視為一個(gè)經(jīng)濟(jì)范疇、在將稅收制度視作一種經(jīng)濟(jì)制度安排的基礎(chǔ)上加以謀劃的。這一輪的稅收制度改革，則是在財(cái)政被賦予“國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”的全新定位，并且賦予了財(cái)稅體制以“優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場(chǎng)統(tǒng)一、促進(jìn)社會(huì)公平、實(shí)現(xiàn)國(guó)家長(zhǎng)治久安的制度保障”的全新功能和作用(中共中央，2013)，從而第一次從根本上擺正了財(cái)政和財(cái)稅體制位置的基礎(chǔ)上謀劃的。故而，站在國(guó)家治理的總體角度，在推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的棋局上，將財(cái)政作為國(guó)家治理的基礎(chǔ)性和支撐性要素加以打造，將財(cái)稅體制作為全面覆蓋國(guó)家治理領(lǐng)域的綜合性制度安排加以構(gòu)建，是這一輪稅收制度改革相對(duì)于以往稅收制度改革的第二個(gè)重要變化和突出特點(diǎn)。

這意味著，以此為契機(jī)，完善稅收制度已經(jīng)作為經(jīng)濟(jì)體制改革、政治體制改革、文化體制改革、社會(huì)體制改革、生態(tài)文明體制改革的重要交匯點(diǎn)，而在事實(shí)上成為全面深化改革的重點(diǎn)工程。于是，一次性的調(diào)整和改革也好，一系列的調(diào)整和改革也罷，有關(guān)完善稅收制度的內(nèi)容安排和實(shí)施路線，不僅要著眼于稅收制度自身的完善，而且要立足于為全面深化改革“鋪路搭橋”，將其作為突破口和主線索加以率先推進(jìn)、重點(diǎn)推進(jìn)。

3.由關(guān)注屬性特征、體制性質(zhì)對(duì)接到強(qiáng)化時(shí)代特征、現(xiàn)代文明對(duì)接

以往的稅收制度改革，多著眼于稅收制度的屬性特征，從建立與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的稅收制度的立場(chǎng)出發(fā)來(lái)標(biāo)識(shí)改革的方向。這一輪的稅收制度改革，則站在了人類歷史發(fā)展的長(zhǎng)河中，從全面認(rèn)知現(xiàn)代稅收文明的高度，破天荒的第一次以“建立現(xiàn)代稅收制度”作為改革的方向標(biāo)識(shí)。故而，從現(xiàn)代稅收文明出發(fā)布局稅收制度改革，在關(guān)注屬性特征的基礎(chǔ)上進(jìn)一步強(qiáng)化其時(shí)代特征，打造現(xiàn)代國(guó)家稅收制度的一般形態(tài)，是這一輪稅收制度改革有別于以往稅收制度改革的第三個(gè)重要變化和突出特點(diǎn)。

這意味著，以此為契機(jī)，完善稅收制度已經(jīng)作為人類文明發(fā)展進(jìn)程的一個(gè)重要線索，而同現(xiàn)代國(guó)家稅收制度的一般形態(tài)緊密對(duì)接。于是，一次性的調(diào)整和改革也好，一系列的調(diào)整和改革也罷，有關(guān)完善稅收制度的內(nèi)容安排和實(shí)施路線，都要在總結(jié)人類社會(huì)稅收制度演變規(guī)律的基礎(chǔ)上，朝著現(xiàn)代意義的稅收制度格局邁進(jìn)。

所有這一切，實(shí)質(zhì)上呈現(xiàn)了新一輪稅制改革的階段性特征。這些階段性特征的重要啟示意義在于，如果說(shuō)以往完善稅收制度的方向定位主要在于對(duì)接市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制——隨著市場(chǎng)化改革的進(jìn)程，不斷地以適應(yīng)性的稅制調(diào)整動(dòng)作和稅制改革行動(dòng)去與之對(duì)接，并最終落實(shí)于“建立與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的稅收制度基本框架”，那么，在新的歷史起點(diǎn)上，面對(duì)中國(guó)發(fā)展與改革的新形勢(shì)以及推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的新任務(wù)，完善稅收制度的方向定位已經(jīng)發(fā)生了重大變化：跟上全面深化改革和國(guó)家治理現(xiàn)代化的進(jìn)程，將稅制調(diào)整動(dòng)作和稅制改革行動(dòng)的落腳點(diǎn)放在稅收制度的現(xiàn)代化上——“建立與國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化相匹配的現(xiàn)代稅收制度”。

由“適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制”到“匹配國(guó)家治理體系”，從“建立與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的稅收制度基本框架”到“建立與國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化相匹配的現(xiàn)代稅收制度”，圍繞完善稅收制度方向定位的這一重大而深刻的變化，標(biāo)志著中國(guó)的稅收制度調(diào)整和改革進(jìn)入了一個(gè)新的歷史階段。告別傳統(tǒng)意義上的完善稅收制度思維和操作而走上現(xiàn)代稅收制度的構(gòu)建之路，是這個(gè)新階段提交給我們的全新課題。

三、全新標(biāo)準(zhǔn)：現(xiàn)行稅制格局的功能和作用“漏項(xiàng)”

1.現(xiàn)代稅收制度的全新功能和作用

由傳統(tǒng)意義上的完善稅收制度操作轉(zhuǎn)入建立現(xiàn)代稅收制度的新軌道，一個(gè)躲不開(kāi)、繞不過(guò)的問(wèn)題是：作為現(xiàn)代國(guó)家應(yīng)有的稅收制度形態(tài)，究竟應(yīng)當(dāng)是什么樣子的？這顯然要從現(xiàn)代稅收制度的功能和作用定位說(shuō)起。

前面曾經(jīng)提及，站在國(guó)家治理的總體角度，對(duì)于財(cái)稅體制的功能與作用，中共十八屆三中全會(huì)作出了全新的界定：“科學(xué)的財(cái)稅體制是優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場(chǎng)統(tǒng)一、促進(jìn)社會(huì)公平、實(shí)現(xiàn)國(guó)家長(zhǎng)治久安的制度保障”。認(rèn)識(shí)到稅收制度包括在財(cái)稅體制之中，這實(shí)際上就是對(duì)于現(xiàn)代稅收制度功能和作用的全新界定。對(duì)照以往關(guān)于財(cái)稅體制功能和作用的表述——優(yōu)化資源配置、調(diào)節(jié)收入分配和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定(高培勇等，2007)，可以看到，在新的歷史起點(diǎn)上，特別是在將其納入現(xiàn)代化的國(guó)家治理體系視野、第一次從根本上擺正了財(cái)政和財(cái)稅體制的位置之后，稅收制度的功能和作用得到了極大的提升和拓展：它不僅要在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，而且要在包括經(jīng)濟(jì)、政治、文化、社會(huì)、生態(tài)文明以及黨的建設(shè)在內(nèi)的所有領(lǐng)域履行功能和發(fā)揮作用。它不僅要作為政府的宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控手段，而且要作為國(guó)家治理的重要要素履行功能和發(fā)揮作用。相對(duì)于以往，其功能潛力更大了，其作為空間更廣了。

這是一個(gè)非常重要的轉(zhuǎn)折點(diǎn)。它意味著，作為完善稅收制度的全新取向，現(xiàn)代稅收制度已經(jīng)從抽象的概念層面走向了具體的實(shí)踐環(huán)節(jié)。從此以后，作為現(xiàn)代稅收制度的建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)也好，作為現(xiàn)行稅收制度的評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)也好，均可以也應(yīng)當(dāng)從如下四個(gè)方面入手：是否有利于“優(yōu)化資源配置”？是否有利于“維護(hù)市場(chǎng)統(tǒng)一”？是否有利于“促進(jìn)社會(huì)公平”？是否有利于“實(shí)現(xiàn)國(guó)家長(zhǎng)治久安”？

2.現(xiàn)行稅制格局的病理分析

不妨啟用新標(biāo)準(zhǔn)對(duì)中國(guó)現(xiàn)行稅制格局做一番病理分析。這可從兩個(gè)角度著手：稅收收入結(jié)構(gòu)和稅收來(lái)源結(jié)構(gòu)。

表1 中國(guó)稅收收入結(jié)構(gòu)(2013)

資料來(lái)源：財(cái)政部：《關(guān)于2013年中央和地方預(yù)算執(zhí)行情況與2014年中央和地方預(yù)算草案的報(bào)告》，財(cái)政部網(wǎng)站。

先看稅收收入結(jié)構(gòu)。從表1中可以看到，2013年，在全部稅收收入中，來(lái)自國(guó)內(nèi)增值稅、國(guó)內(nèi)消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、進(jìn)口貨物增值稅和消費(fèi)稅、車輛購(gòu)置稅等間接稅收入的占比達(dá)到64.2%。若再加上間接稅特征濃重的地方其他稅種，①那么，整個(gè)間接稅收入在全部稅收收入中的占比，超過(guò)70%。除此之外，來(lái)自企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅等直接稅收入的占比，僅為26.2%。間接稅收入與直接稅收入之比，大致為70∶30。

再看稅收來(lái)源結(jié)構(gòu)。從表2可以看到，2013年，在全部稅收收入中，由國(guó)有企業(yè)、集體企業(yè)、股份合作企業(yè)、股份公司、私營(yíng)企業(yè)等企業(yè)所繳納的稅收收入的占比達(dá)到90%。除此之外，來(lái)自非企業(yè)來(lái)源即自然人繳納的稅收收入占比，不足10%。企業(yè)來(lái)源收入與自然人來(lái)源收入之比，大致為90：10。倘若剔除包含在自然人來(lái)源收入中的個(gè)體經(jīng)濟(jì)所繳納的稅收收入份額，則屬于純粹自然人來(lái)源的收入占比僅為6%左右。企業(yè)來(lái)源收入與自然人來(lái)源收入之比，則大致為94∶6。

表2 中國(guó)稅收收入來(lái)源結(jié)構(gòu)(2013)

注：表2與表1全部稅收收入數(shù)額不同的原因在于，兩者的統(tǒng)計(jì)口徑有差異。表2未扣除出口退稅，不含關(guān)稅、耕地占用稅、契稅等。

資料來(lái)源：國(guó)家稅務(wù)總局收入規(guī)劃核算司：《稅收月度快報(bào)》，2013年12月。

上述的兩個(gè)結(jié)構(gòu)，從總體上揭示了中國(guó)現(xiàn)行稅制格局的三個(gè)基本特征：

其一，價(jià)格“通道”稅。70%以上的稅收收入來(lái)源于間接稅，意味著中國(guó)稅收收入的絕大部分可作為價(jià)格的構(gòu)成要素而嵌入各種商品和要素的價(jià)格之中。也即是說(shuō)，中國(guó)稅收收入的絕大部分是通過(guò)價(jià)格渠道實(shí)現(xiàn)的。

其二，企業(yè)“出口”稅。90%以上的稅收收入來(lái)源于企業(yè)的繳納，意味著幾乎所有的中國(guó)稅收負(fù)擔(dān)首先是落在企業(yè)身上的。拋開(kāi)企業(yè)繳納的稅收總要通過(guò)各種渠道轉(zhuǎn)嫁出去之類的問(wèn)題暫且不論，也可以說(shuō)，中國(guó)的稅收負(fù)擔(dān)基本上是由企業(yè)納稅人獨(dú)自挑起的。

其三，難觸“個(gè)人”稅。只有大約6%的稅收收入來(lái)源于自然人的繳納，意味著中國(guó)稅收同自然人之間的對(duì)接渠道是極其狹窄的。除了極少的場(chǎng)合和在間接稅的轉(zhuǎn)嫁過(guò)程中充當(dāng)負(fù)稅人之外，廣大的自然人基本上不直接負(fù)有納稅義務(wù)。也即是說(shuō)，中國(guó)稅收收入是難以直接觸碰到自然人的。

3.現(xiàn)行稅制格局面臨的諸多挑戰(zhàn)

這種向間接稅一邊倒、由企業(yè)“獨(dú)挑”稅收負(fù)擔(dān)以及難以觸碰自然人的狀態(tài)，既同當(dāng)今世界的通行稅制結(jié)構(gòu)格局迥然相異，也與現(xiàn)代稅收制度的功能和作用定位不相匹配。

按照OECD所發(fā)布的有關(guān)各國(guó)稅收收入的稅種構(gòu)成情況②，2010年，以O(shè)ECD國(guó)家稅收收入作為一個(gè)整體，來(lái)自一般流轉(zhuǎn)稅、特殊流轉(zhuǎn)稅和其他流轉(zhuǎn)稅等間接稅收入的占比分別為18.2%、8.9%和1.7%，合計(jì)占比28.8%。來(lái)自公司所得稅、個(gè)人所得稅和財(cái)產(chǎn)稅等直接稅收入的占比分別為8.9%、25.3%和6.1%，合計(jì)占比40.3%。來(lái)自社會(huì)保障稅和工薪稅等社會(huì)保障稅收入的占比分別為28.9%和1.1%，合計(jì)占比30.9%。

考慮到中國(guó)現(xiàn)行稅制體系并未包括社會(huì)保障稅，基于同口徑比較的需要，可以將社會(huì)保障稅收入剔除，以不含社會(huì)保障稅收入的OECD國(guó)家稅收收入作為100%加以調(diào)整計(jì)算，其結(jié)果，在2010年，來(lái)自一般流轉(zhuǎn)稅、特殊流轉(zhuǎn)稅和其他流轉(zhuǎn)稅等間接稅收入的占比分別為26.3%、12.87%和2.6%，合計(jì)占比41.77%。來(lái)自公司所得稅、個(gè)人所得稅和財(cái)產(chǎn)稅等直接稅收入的占比分別為12.83%、36.6%和8.8%，合計(jì)占比58.23%。間接稅和直接稅收入之比，大致為42∶58。

以此為基礎(chǔ)，倘若將間接稅和公司所得稅視作由企業(yè)繳納，而將其余的個(gè)人所得稅、財(cái)產(chǎn)稅等稅種視作由自然人繳納，那么，在OECD國(guó)家全部稅收收入的盤子中，企業(yè)繳納的稅收收入和自然人繳納的稅收收入之比，大致為55∶45。

對(duì)照OECD國(guó)家相對(duì)均衡的稅收制度結(jié)構(gòu)，中國(guó)現(xiàn)行稅制格局顯然處于嚴(yán)重失衡狀態(tài)，故而難言“現(xiàn)代”二字。

更為嚴(yán)峻的事實(shí)在于，這種嚴(yán)重失衡的現(xiàn)行稅制格局，不僅暴露了現(xiàn)行稅收制度功能和作用的諸多“漏項(xiàng)”，而且導(dǎo)致與當(dāng)前的國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)社會(huì)形勢(shì)沖突迭起。

從有利于“優(yōu)化資源配置”看，讓市場(chǎng)在資源配置中發(fā)揮決定性作用的基礎(chǔ)，無(wú)疑是作為引導(dǎo)資源配置方向的價(jià)格信號(hào)能夠充分反映商品市場(chǎng)和要素市場(chǎng)的供求狀況。70%以上的稅收收入要作為價(jià)格的構(gòu)成要素嵌入各種商品和要素的價(jià)格之中，意味著中國(guó)稅收同商品和要素價(jià)格之間高度關(guān)聯(lián)。如此高比例的稅收要通過(guò)價(jià)格“通道”加以實(shí)現(xiàn)，一方面使得價(jià)格的升降同稅收制度的變化和稅負(fù)水平的高低捆綁在一起，在確有推高價(jià)格水平之嫌的同時(shí)，難免扭曲價(jià)格的正常形成機(jī)制。另一方面，也使得政府控制物價(jià)水平的努力和取得稅收收入的需要攪在一起，難免發(fā)生兩者之間的碰撞。在國(guó)際貿(mào)易領(lǐng)域，由于中外稅制結(jié)構(gòu)的巨大差異，還會(huì)因嵌入價(jià)格之中的間接稅“分量”的不同而帶來(lái)境內(nèi)外商品和要素價(jià)格之間的“反差”或“倒掛”。幾相疊加，資源配置格局由此而受到一定程度的誤導(dǎo)，是不言而喻的。

從有利于“維護(hù)市場(chǎng)統(tǒng)一”看，盡可能保持稅收“中性”，不因稅負(fù)水平差異而干擾企業(yè)的經(jīng)濟(jì)決策，無(wú)疑是維護(hù)市場(chǎng)統(tǒng)一的重要基礎(chǔ)。90%以上的稅收收入來(lái)源于企業(yè)繳納，意味著中國(guó)的稅收負(fù)擔(dān)幾乎全部壓在企業(yè)納稅人一方身上。如此高比例的稅收依賴于企業(yè)“出口”，一方面說(shuō)明中國(guó)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況與稅收之間密切相關(guān)，企業(yè)對(duì)于政府特別是地方政府給予的稅收優(yōu)惠格外計(jì)較，甚至相當(dāng)多的企業(yè)將發(fā)展機(jī)會(huì)寄托于稅收優(yōu)惠。這不僅造成區(qū)域間非正常的稅收競(jìng)爭(zhēng)高潮迭起，而且導(dǎo)致區(qū)域性的稅收優(yōu)惠泛濫成災(zāi)。另一方面也說(shuō)明中國(guó)的企業(yè)稅負(fù)水平與中國(guó)的宏觀稅負(fù)水平之間高度近似，即便中國(guó)的宏觀稅負(fù)并非處于當(dāng)今世界的偏高狀態(tài)，即便稅收在經(jīng)過(guò)一系列的轉(zhuǎn)嫁過(guò)程后最終要落在負(fù)稅人身上，中國(guó)企業(yè)所承擔(dān)的稅負(fù)也往往高于國(guó)際一般水平。由此而帶來(lái)的國(guó)內(nèi)、國(guó)際稅負(fù)水平的差異，在置稅收于“非中性”的同時(shí)，自然會(huì)成為障礙市場(chǎng)統(tǒng)一的因素。

從有利于“促進(jìn)社會(huì)公平”看，讓稅收在調(diào)節(jié)居民收入分配、促進(jìn)社會(huì)公平方面發(fā)揮作用，無(wú)疑要建立在稅收與自然人之間擁有可直接對(duì)接的渠道上。這也正是中國(guó)現(xiàn)行稅收制度格局的“軟肋”所在。一方面，只有大約6%的稅收收入直接來(lái)源于自然人，又幾乎沒(méi)有任何向自然人直接征收的財(cái)產(chǎn)稅，意味著中國(guó)稅收與自然人之間既缺乏對(duì)接渠道，又基本只能觸及收入流量。既找不準(zhǔn)下手的地方或可操用的工具，政府運(yùn)用稅收手段調(diào)節(jié)居民收入分配差距，特別是調(diào)節(jié)包括收入流量和財(cái)產(chǎn)存量在內(nèi)的貧富差距，便會(huì)在很大程度上陷于空談狀態(tài)?；蛘?，即便勉強(qiáng)為之，也絕對(duì)屬于小馬拉大車，心有余而力不足。另一方面，70%以上的稅收收入來(lái)源于間接稅，意味著中國(guó)的稅收歸宿在整體上是難以把握的。無(wú)論增稅還是減稅，基本上是“一鍋煮”或“一勺燴”。鎖定特定的收入群體實(shí)行“定向調(diào)節(jié)”，讓稅收的歸宿能夠有所把握，對(duì)于我們，目前還是一個(gè)難以企及的事情。

從有利于“實(shí)現(xiàn)國(guó)家長(zhǎng)治久安”看，回應(yīng)人民群眾公平意識(shí)、民主意識(shí)和權(quán)利意識(shí)不斷增強(qiáng)的趨勢(shì)，將公平和公正作為一個(gè)重要考量融入稅制設(shè)計(jì)棋盤，讓稅收負(fù)擔(dān)分配建立在公平和公正的基礎(chǔ)上，無(wú)疑是保證社會(huì)和諧穩(wěn)定的重要前提。這也恰是中國(guó)現(xiàn)行稅收制度格局的另一個(gè)“軟肋”所在。一方面，向間接稅一邊倒的現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)，意味著中國(guó)稅收負(fù)擔(dān)分配的主要依據(jù)，事實(shí)上駐足于消費(fèi)因素而未延伸至收入和財(cái)產(chǎn)。以消費(fèi)作為稅收負(fù)擔(dān)的主要分配依據(jù)，說(shuō)明中國(guó)稅收具有濃重的“累退稅”色彩。逐步降低稅收的累退性而相應(yīng)提升稅收的累進(jìn)性，將稅收負(fù)擔(dān)的分配與社會(huì)成員的負(fù)擔(dān)能力和公共服務(wù)的受益情形相對(duì)接、全面聯(lián)系社會(huì)成員的消費(fèi)、收入和財(cái)產(chǎn)狀況討論稅收的公平和公正問(wèn)題，我們還有著不短的距離。另一方面，難以觸碰自然人的現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)，意味著中國(guó)稅收負(fù)擔(dān)分配的主要著眼點(diǎn)，事實(shí)上停留于企業(yè)層面而未深入到自然人。以企業(yè)作為稅收負(fù)擔(dān)分配的主要著眼點(diǎn)，說(shuō)明中國(guó)稅收圍繞公平和公正的考量還是相對(duì)粗獷的。將稅收負(fù)擔(dān)的分配進(jìn)一步落實(shí)到自然人、在企業(yè)和自然人兩個(gè)層面全面討論稅收的公平和公正問(wèn)題，我們還有相當(dāng)長(zhǎng)的一段路要走。

4.實(shí)際是現(xiàn)代稅收功能和作用的失衡

說(shuō)到這里，可以發(fā)現(xiàn)，一旦啟用新標(biāo)準(zhǔn)，以現(xiàn)代稅收制度的功能和作用去評(píng)估中國(guó)現(xiàn)行稅制格局，其諸多方面的功能和作用“漏項(xiàng)”便會(huì)一下子暴露在我們面前。在現(xiàn)行稅制格局結(jié)構(gòu)失衡表象的背后，實(shí)際是現(xiàn)代稅收功能和作用的失衡。事情表現(xiàn)在現(xiàn)行稅制格局的結(jié)構(gòu)失衡上，問(wèn)題的要害則存在于現(xiàn)代稅收功能和作用的失衡中。

認(rèn)識(shí)到“優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場(chǎng)統(tǒng)一、促進(jìn)社會(huì)公平和實(shí)現(xiàn)國(guó)家長(zhǎng)治久安”系現(xiàn)代稅收制度不可或缺的功能和作用，同時(shí)注意到現(xiàn)代稅收制度系現(xiàn)代國(guó)家治理體系不可或缺的重要組成部分，我們自然可以認(rèn)定，在當(dāng)前的中國(guó)，這些屬于“漏項(xiàng)”的現(xiàn)代稅收功能和作用已經(jīng)不是可有可無(wú)的，而是不可或缺的。所以，通過(guò)一系列的稅制調(diào)整動(dòng)作和稅制改革行動(dòng)補(bǔ)足這些功能和作用“漏項(xiàng)”，是建立現(xiàn)代稅收制度應(yīng)當(dāng)鎖定的重要著力點(diǎn)。

四、補(bǔ)足“漏項(xiàng)”：從增加自然人直接稅入手

將建立現(xiàn)代稅收制度的著力點(diǎn)鎖定于補(bǔ)足功能和作用“漏項(xiàng)”，可以進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)，這些功能和作用“漏項(xiàng)”之所以成為“漏項(xiàng)”，其根本的原因就在于，在現(xiàn)行稅制體系中沒(méi)有或找不到與這些功能和作用相對(duì)應(yīng)的稅種或稅類。因而，所謂功能和作用“漏項(xiàng)”，實(shí)質(zhì)上就是現(xiàn)行稅制體系中的稅種或稅類“漏項(xiàng)”。所謂補(bǔ)足“漏項(xiàng)”，實(shí)質(zhì)上就是在現(xiàn)行稅制體系中補(bǔ)足履行和發(fā)揮這些功能和作用的稅種或稅類。這就如同在交給某人一項(xiàng)特殊任務(wù)，必須同時(shí)為其配備完成特殊任務(wù)的相應(yīng)工具一樣，建立現(xiàn)代稅收制度，當(dāng)然要從健全履行和發(fā)揮現(xiàn)代稅收制度功能和作用的工具——稅制體系——做起。

所以，如果我們認(rèn)定現(xiàn)行中國(guó)稅制格局的失衡集中體現(xiàn)在稅收收入結(jié)構(gòu)和稅收來(lái)源結(jié)構(gòu)兩個(gè)方面，如果我們判斷價(jià)格“通道”稅、企業(yè)“出口”稅和難觸“個(gè)人”稅構(gòu)成了中國(guó)現(xiàn)行稅制格局的三個(gè)基本特征，那么，瞄準(zhǔn)上述兩個(gè)結(jié)構(gòu)和三個(gè)基本特征，有針對(duì)性地采取調(diào)增與調(diào)減相關(guān)稅種或稅類的結(jié)構(gòu)性矯正措施，逐步變結(jié)構(gòu)失衡為結(jié)構(gòu)均衡，使之成為功能和作用健全的現(xiàn)代稅制體系，便是完善稅收制度的不二選擇。

1.以“穩(wěn)定稅負(fù)”為約束條件

著眼于優(yōu)化結(jié)構(gòu)，旨在為健全稅制體系而補(bǔ)足現(xiàn)代稅收功能和作用“漏項(xiàng)”，這一完善稅收制度的思維意味著，圍繞它的操作應(yīng)在不涉及宏觀稅負(fù)水平變化的前提下進(jìn)行。這一政策的核心要義是，當(dāng)前中國(guó)的宏觀稅負(fù)水平既不能增加，也不宜減少。建立現(xiàn)代稅收制度只能從結(jié)構(gòu)優(yōu)化著手，建立在穩(wěn)定稅負(fù)水平的基礎(chǔ)上。

宏觀稅負(fù)水平之所以不能增加，是因?yàn)?，在?jīng)歷了長(zhǎng)達(dá)20年的稅收收入規(guī)模魔幻般的增長(zhǎng)之后，即便僅以一般公共預(yù)算收入口徑計(jì)算，2013年，其占GDP的比重已經(jīng)達(dá)到22.7%。倘若以包括一般公共預(yù)算收入、政府性基金預(yù)算收入、社會(huì)保險(xiǎn)基金預(yù)算收入和國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算收入在內(nèi)的全部政府收入為口徑計(jì)算并剔除其中的重復(fù)計(jì)算部分，2013年，其占GDP的比重?cái)?shù)字便進(jìn)一步提升為36.73%。注意到2010年按OECD成員國(guó)非加權(quán)平均值計(jì)算的宏觀稅負(fù)水平(包含社會(huì)保障稅)為33.8%，并且注意到這一水平較之2007年的35.1%下降了1.3個(gè)百分點(diǎn)(張斌，2014)，可以認(rèn)為，中國(guó)當(dāng)前的宏觀稅負(fù)水平?jīng)]有多少調(diào)增的余地。

宏觀稅負(fù)水平之所以不宜減少，是因?yàn)椋暧^稅負(fù)水平的削減須以財(cái)政支出規(guī)模的壓縮為前提。無(wú)論在當(dāng)前的中國(guó)，還是在當(dāng)前的世界，或者，無(wú)論是歷史上的中國(guó)，還是歷史上的世界，自有人類歷史以來(lái)，除了戰(zhàn)爭(zhēng)和特大自然災(zāi)害過(guò)后之類的特殊情形之外，就幾乎沒(méi)有成功壓縮財(cái)政支出規(guī)模的先例。以2014年納入一般公共預(yù)算的全國(guó)財(cái)政支出總量154030億元而論，只要這個(gè)規(guī)模數(shù)字減不下來(lái)，或者，只要不打算以增加赤字為代價(jià)去實(shí)施減稅，那么，也可以認(rèn)為，中國(guó)當(dāng)前的宏觀稅負(fù)水平?jīng)]有多少調(diào)減的可能。

正是考慮到這一切，中共十八屆三中全會(huì)《決定》破天荒地第一次把“穩(wěn)定稅負(fù)”作為一個(gè)重要的約束條件，而同完善稅收制度的一系列部署捆綁在一起。也正是以此為契機(jī)，我們開(kāi)始脫出沿襲多年的追求稅收收入規(guī)模增長(zhǎng)的局限，而轉(zhuǎn)入了以稅收收入質(zhì)量和效益為中心的軌道。在事實(shí)上，這成為完善稅收制度方向定位變化的重要標(biāo)志之一。

2.以增加自然人直接稅為主線索

以穩(wěn)定稅負(fù)為天花板，在宏觀稅負(fù)水平保持基本穩(wěn)定的前提下謀劃稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化調(diào)整，完善稅收制度的焦點(diǎn)便演化為現(xiàn)行稅制體系內(nèi)部間接稅收入和直接稅收入之間、來(lái)源于企業(yè)繳納的稅和來(lái)源于自然人繳納的稅之間的此增彼減問(wèn)題。

聯(lián)系前面的分析，鑒于現(xiàn)行稅收收入結(jié)構(gòu)的失衡主要表現(xiàn)在向間接稅一邊倒，現(xiàn)行稅收來(lái)源結(jié)構(gòu)的失衡主要表現(xiàn)在由企業(yè)“獨(dú)挑”稅收負(fù)擔(dān)，并且，由此構(gòu)成了價(jià)格“通道”稅、企業(yè)“出口”稅和難觸“個(gè)人”稅等三個(gè)基本特征，這種結(jié)構(gòu)調(diào)整的方向可以相應(yīng)確定為：逐步降低來(lái)自于間接稅的稅收收入比重，同時(shí)相應(yīng)增加來(lái)自于直接稅的稅收收入比重，從而變向間接稅一邊倒為間接稅與直接稅相兼容。逐步降低來(lái)自于企業(yè)繳納的稅收收入比重，同時(shí)相應(yīng)提升來(lái)自于自然人繳納的稅收收入比重，從而變基本上由企業(yè)“獨(dú)挑”稅負(fù)為由企業(yè)和自然人“分擔(dān)”稅負(fù)。

進(jìn)一步說(shuō)，鑒于增加直接稅即是增加自然人繳納的稅，增加自然人繳納的稅也就是增加直接稅，兩者又可以統(tǒng)一于增加自然人直接稅。正是基于這種認(rèn)識(shí)，中共十八屆三中全會(huì)《決定》開(kāi)宗明義地將新一輪稅制改革操作的主線索明確界定為“逐步提高直接稅比重”。應(yīng)當(dāng)說(shuō)，這是中國(guó)稅收制度發(fā)展史上的一個(gè)十分重要的里程碑。

從“逐步提高直接稅比重”這一特定文字的表述中，至少可以體會(huì)到兩層含義：其一，既然是“逐步”而非一蹴而就地提高直接稅比重，那就意味著，提高直接稅比重應(yīng)是一個(gè)漸進(jìn)的過(guò)程。其二，既然矚意于直接稅比重的僅是“提高”的走向而非具體的指標(biāo)，那就意味著，提高直接稅比重不僅應(yīng)是漸進(jìn)的，而且還應(yīng)是在無(wú)明確時(shí)間表、無(wú)特定目標(biāo)值的情況下而斟酌推進(jìn)的。因而，可以說(shuō)，這是在全面而深刻地把握中國(guó)現(xiàn)實(shí)國(guó)情和稅情的基礎(chǔ)上、基于積極而穩(wěn)妥的思維而做出的戰(zhàn)略選擇。

3.逐步減少間接稅比重：以“營(yíng)改增”為主要渠道

面對(duì)穩(wěn)定稅負(fù)的約束條件，直接稅比重的逐步提高顯然應(yīng)當(dāng)也必須以間接稅比重的逐步減少為前提。而且，兩者宜同步操作，彼此呼應(yīng)。

所以，作為稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化調(diào)整的第一步，選好逐步減少間接稅比重的契機(jī)和落腳點(diǎn)至關(guān)重要。契機(jī)的選擇，當(dāng)然最好同全面深化改革的總體進(jìn)程相結(jié)合。落腳點(diǎn)的選擇，當(dāng)然以對(duì)現(xiàn)行稅制格局影響較大的間接稅類稅種為宜。令人欣慰的是，這兩條在“營(yíng)改增”身上都實(shí)現(xiàn)了。作為中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)生轉(zhuǎn)折性變化、步入新常態(tài)過(guò)程中率先啟動(dòng)的一項(xiàng)稅收制度改革，“營(yíng)改增”在全面深化改革的總體布局中可謂舉足輕重。它不僅對(duì)于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整、發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變，而且對(duì)于推動(dòng)財(cái)稅體制改革、經(jīng)濟(jì)體制改革以及其他相關(guān)領(lǐng)域的改革，都有不可替代的特殊功效(高培勇，2013)。若能將逐步減少間接稅比重與“營(yíng)改增”結(jié)合起來(lái)，無(wú)疑可收事半功倍之效。作為現(xiàn)行稅制體系中的第一大、第三大稅種，增值稅和營(yíng)業(yè)稅收入合計(jì)在全部稅收收入中占55%，在全部間接稅收入中占78.6%。若能將逐步減少間接稅比重落實(shí)到增值稅和營(yíng)業(yè)稅這兩個(gè)稅種上，無(wú)異于牽住了這一舉措的牛鼻子。

迄今的“營(yíng)改增”進(jìn)程恰好證實(shí)了上述論斷。毋庸贅言，“營(yíng)改增”不僅是一項(xiàng)稅制改革舉措，而且是一項(xiàng)旨在減少間接稅的結(jié)構(gòu)性減稅舉措。通過(guò)“營(yíng)改增”所實(shí)現(xiàn)的減少間接稅效應(yīng)，至少可歸結(jié)為如下三部曲：

第一步，始自上海的所謂“1+6”(交通運(yùn)輸業(yè)+6個(gè)現(xiàn)代服務(wù)業(yè))方案也好，此后實(shí)施的所謂“1+7”(交通運(yùn)輸業(yè)+6個(gè)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和廣播影視服務(wù))方案也好，在此基礎(chǔ)上又?jǐn)U展至鐵路運(yùn)輸和郵政服務(wù)的方案也罷，都是具有極大間接稅減稅效應(yīng)的改革。按照迄今的減稅實(shí)際效果計(jì)，一年的減稅額可達(dá)2000億元左右。

第二步，按照至遲于“十二五”結(jié)束之時(shí)將“營(yíng)改增”推廣至全國(guó)所有行業(yè)、相應(yīng)廢止?fàn)I業(yè)稅的方案，屆時(shí)一年的減稅規(guī)?？蛇_(dá)到5000億元左右。

第三步，在“營(yíng)改增”全面完成之后，將進(jìn)一步推進(jìn)以優(yōu)化稅率為主要內(nèi)容的增值稅改革。通過(guò)優(yōu)化稅率，將現(xiàn)行的四檔稅率兼并為三檔或兩檔，一方面看收稅率級(jí)次減少之效，另一方面，肯定伴隨著增值稅稅率總體水平的相應(yīng)下調(diào)，從而進(jìn)一步降低間接稅在全部稅收收入中的比重。根據(jù)2012年的統(tǒng)計(jì)數(shù)字初步計(jì)算，增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率每下調(diào)一個(gè)百分點(diǎn)，將減稅2000億元。再加上寄生于增值稅身上的城鎮(zhèn)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加，總的減稅額度會(huì)達(dá)到2200億元上下。

以增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率最少下調(diào)2個(gè)百分點(diǎn)計(jì)，加上第一、二步的減稅效應(yīng)，三部曲合并計(jì)算，屆時(shí)通過(guò)“營(yíng)改增”渠道所實(shí)現(xiàn)的整個(gè)減稅規(guī)模，可達(dá)9000億元左右(樓繼偉，2013)。按照2013年的數(shù)字計(jì)算，大約占到全部稅收收入的8.1%和全部間接稅收入的11.6%。

4.逐步提高直接稅比重：以個(gè)人所得稅和房地產(chǎn)稅為主要載體

如此規(guī)模和比例的間接稅收入及其比重減少，顯然為直接稅收入及其比重的增加騰挪了空間。這個(gè)空間，可為以開(kāi)征房地產(chǎn)稅和建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制為代表的旨在提高直接稅比重的操作鋪平道路。

先說(shuō)開(kāi)征房地產(chǎn)稅。拋開(kāi)房地產(chǎn)稅系財(cái)產(chǎn)稅類的一種、屬于特種財(cái)產(chǎn)稅之類的話題不論，單就對(duì)自然人征收的整個(gè)財(cái)產(chǎn)稅類而言，在現(xiàn)行的稅制體系中幾乎是個(gè)空白。所以，開(kāi)征房地產(chǎn)稅事實(shí)上屬于“平地起高樓”。由“零”起步，不論具體的稅制安排如何，也不論采取怎樣的征管辦法，甚至不論是否同時(shí)伴隨有整合流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅費(fèi)的操作，在當(dāng)前的中國(guó)，房地產(chǎn)稅的開(kāi)征絕對(duì)是一種增稅而非減稅措施。

再看建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制。從現(xiàn)行對(duì)11個(gè)征稅所得項(xiàng)目實(shí)行不同的計(jì)征辦法并分別征稅，逐步過(guò)渡到對(duì)大部分的征稅所得項(xiàng)目實(shí)行統(tǒng)一的征稅辦法并綜合計(jì)稅，顯然意味著適用超額累進(jìn)稅率的征稅所得規(guī)模的相應(yīng)擴(kuò)大。因而，在超額累進(jìn)稅率的框架下，由分類轉(zhuǎn)為綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制的這一過(guò)程，對(duì)于個(gè)人所得稅收入規(guī)模絕對(duì)是一種增稅效應(yīng)，而非減稅效應(yīng)。

除此之外，還可有第三種考慮，這就是擇機(jī)開(kāi)征遺產(chǎn)和贈(zèng)與稅。作為財(cái)產(chǎn)稅類的一種，遺產(chǎn)和贈(zèng)與稅系針對(duì)納稅人的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為征收的。從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，在現(xiàn)代稅制體系中，它絕非可有可無(wú)，遲早要納入議事日程。注意到遺產(chǎn)和贈(zèng)與稅亦系從無(wú)到有的操作，它的開(kāi)征，自然也可歸入增稅之列。

毋庸贅言，無(wú)論房地產(chǎn)稅，還是個(gè)人所得稅，或是遺產(chǎn)和贈(zèng)與稅，其屬性都屬于直接稅，且都屬于以自然人為納稅人的直接稅。這三個(gè)稅種變化所帶來(lái)的直接稅收入的增加，顯然具有逐步提高直接稅比重之效。

落實(shí)到操作層面，上述三個(gè)稅種，在總體安排選擇上，應(yīng)同“營(yíng)改增”進(jìn)程相銜接。在“營(yíng)改增”減稅效應(yīng)逐步實(shí)現(xiàn)并且為直接稅增加逐步騰挪出相應(yīng)空間的同時(shí)，不失時(shí)機(jī)地啟動(dòng)開(kāi)征房地產(chǎn)稅、建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制以及開(kāi)征遺產(chǎn)和贈(zèng)與稅的工作。也就是說(shuō)，直接稅比重的逐步提高要同間接稅比重的逐步減少結(jié)合起來(lái)，力爭(zhēng)同步進(jìn)行。除此之外，無(wú)論是間接稅比重減少的單兵突進(jìn)——間接稅減下去了，直接稅并未同步增上來(lái)，還是直接稅比重增加的單兵突進(jìn)——直接稅增上來(lái)了，間接稅并未同步減下去，都是不可取的。那樣做的話，即便只是發(fā)生短時(shí)安排上的脫節(jié)，也會(huì)徒增結(jié)構(gòu)性調(diào)整的壓力和阻力。

具體到三個(gè)稅種的推進(jìn)時(shí)序選擇，本著先易后難的原則，可先個(gè)人所得稅，繼而房地產(chǎn)稅，再遺產(chǎn)和贈(zèng)與稅。這是因?yàn)椋啾容^而言，即便以1994年為起始點(diǎn)計(jì)算而拋開(kāi)在此之前分別征收個(gè)人所得稅、個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅以及城鄉(xiāng)個(gè)體工商業(yè)戶所得稅的情形不論，統(tǒng)一征收的個(gè)人所得稅在中國(guó)至少已經(jīng)有了21年的歷史。人們對(duì)于個(gè)人所得稅，不僅認(rèn)知程度相對(duì)較高，而且不少人已經(jīng)形成了繳納的習(xí)慣，稅務(wù)機(jī)關(guān)也已經(jīng)積累了一定的工作基礎(chǔ)。故而，建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制所涉及的，主要是課稅類型的轉(zhuǎn)換，并非從零起步，可以先行推進(jìn)。房地產(chǎn)稅及遺產(chǎn)和贈(zèng)與稅的開(kāi)征，則既屬于從無(wú)到有，又位于我們幾乎從未觸碰過(guò)的存量環(huán)節(jié)。對(duì)于它們，應(yīng)在建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制取得相應(yīng)進(jìn)展的基礎(chǔ)上再予啟動(dòng)。就兩者的比較而言，盡管房地產(chǎn)稅及遺產(chǎn)和贈(zèng)與稅均系“開(kāi)征”性質(zhì)，但官方對(duì)于房地產(chǎn)稅的開(kāi)征部署起碼可以追溯到2003年。那一年舉行的中共十六屆三中全會(huì)，正式將“對(duì)不動(dòng)產(chǎn)開(kāi)征統(tǒng)一規(guī)范的物業(yè)稅”寫入了《中共中央關(guān)于完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制若干重大問(wèn)題的決定》。從那以后，不僅圍繞房地產(chǎn)稅開(kāi)征問(wèn)題的討論從未停止過(guò)，而且在上海、重慶兩地也有了征收的試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)。故而，房地產(chǎn)稅的開(kāi)征又可先于遺產(chǎn)和贈(zèng)與稅。

五、配套措施：稅收征管機(jī)制的革命性轉(zhuǎn)換

1.失衡的現(xiàn)行稅收征管機(jī)制格局

類如生產(chǎn)力與生產(chǎn)關(guān)系、經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)與上層建筑之間的關(guān)系，由失衡的現(xiàn)行稅收制度格局所決定，現(xiàn)行稅收征管機(jī)制格局不僅亦處于失衡狀態(tài)，而且呈現(xiàn)出同中國(guó)現(xiàn)行稅制格局相對(duì)應(yīng)的如下三個(gè)方面基本特征：

其一，主征間接稅。同價(jià)格“通道”稅相對(duì)應(yīng)，既然70%以上的稅收收入來(lái)源于間接稅，稅收征管機(jī)制的構(gòu)建和稅收征管工作的運(yùn)行當(dāng)然主要圍繞著間接稅而展開(kāi)。抓住、抓好了間接稅，就等于抓住、抓好了絕大部分的稅收收入。

其二，主征企業(yè)稅。同企業(yè)“出口”稅相對(duì)應(yīng)，既然90%以上的稅收收入來(lái)源于企業(yè)的繳納，稅收征管機(jī)制的構(gòu)建和稅收征管工作的運(yùn)行當(dāng)然主要圍繞著企業(yè)繳納的稅而展開(kāi)。抓住、抓好了企業(yè)繳納的稅，就等于抓住、抓好了幾乎全部的稅收收入。

其三，主征現(xiàn)金流稅。同基本上只征“流量環(huán)節(jié)”稅相對(duì)應(yīng)，既然幾乎100%的稅源與現(xiàn)金流相捆綁，稅收征管機(jī)制的構(gòu)建和稅收征管工作的運(yùn)行當(dāng)然主要圍繞著收入流動(dòng)的線索而展開(kāi)。抓住、抓好了流量環(huán)節(jié)的稅，就等于抓住、抓好了全部的稅收收入。

顯然，以這樣的稅收征管機(jī)制基礎(chǔ)對(duì)接具有現(xiàn)代稅收功能和作用的現(xiàn)代稅制體系新格局，頗具“牛唇不對(duì)馬嘴”之嫌。不論是綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制的建立，還是房地產(chǎn)稅的開(kāi)征，抑或遺產(chǎn)和贈(zèng)與稅的擇機(jī)開(kāi)征，或者，直接稅比重能否逐步提高、稅制結(jié)構(gòu)能否得以優(yōu)化，最終都要取決于稅收征管機(jī)制能否同步跟進(jìn)——把該征的稅盡可能如數(shù)征上來(lái)，或者，稅收收入不會(huì)因稅制結(jié)構(gòu)的調(diào)整而出現(xiàn)非所意愿的減少。

2.非破解征管難題不能前行

事實(shí)上，至少?gòu)?996年起，“建立覆蓋全部個(gè)人收入的分類與綜合相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度”就被寫入了“九五”計(jì)劃。此后的“十五”、“十一五”、“十二五”規(guī)劃，都列有“建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度”、“實(shí)行綜合和分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度”、“逐步建立健全綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度”之類的條款，迄今已經(jīng)跨越了四個(gè)五年計(jì)(規(guī))劃。同時(shí)，至少?gòu)?003年起，開(kāi)征房地產(chǎn)稅就被當(dāng)做一個(gè)重要的稅制改革目標(biāo)進(jìn)入官方視野，從《中共中央關(guān)于完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制若干重大問(wèn)題的決定》到此后的“十一五”、“十二五”規(guī)劃，均可找到“對(duì)不動(dòng)產(chǎn)開(kāi)征統(tǒng)一規(guī)范的物業(yè)稅”、“穩(wěn)步推行物業(yè)稅”、“研究推進(jìn)房地產(chǎn)稅改革”之類的內(nèi)容，迄今已經(jīng)跨越了十一個(gè)年頭。兩個(gè)如此重要的稅種，在全黨、全社會(huì)的高度關(guān)注下拖了如此長(zhǎng)的時(shí)間始終沒(méi)有落地，直至如此熟悉的字眼于《決定》中再一次呈現(xiàn)，一個(gè)根本性的原因，就在于它們是同現(xiàn)行稅收征管機(jī)制難以對(duì)接的對(duì)自然人征收的直接稅。

可以立刻得出的一個(gè)基本判斷是，在中國(guó)，對(duì)自然人征收的直接稅之所以始終是一塊難啃的骨頭，就是因?yàn)樗c現(xiàn)行稅收征管機(jī)制難以相容。除非現(xiàn)行稅收征管機(jī)制發(fā)生可對(duì)接自然人直接稅的變化，否則，無(wú)論是個(gè)人所得稅實(shí)行綜合與分類相結(jié)合，還是開(kāi)征房地產(chǎn)稅以及遺產(chǎn)和贈(zèng)與稅，都難有獲得啟動(dòng)機(jī)會(huì)的那一天。中國(guó)稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化調(diào)整，難不在稅制安排，而在征管實(shí)現(xiàn)。完善稅收制度的進(jìn)程至此，已經(jīng)到了非破解征管難題不能繼續(xù)前行的地步。

3.向現(xiàn)代稅收征管機(jī)制轉(zhuǎn)換

這實(shí)際上告訴我們，隨著現(xiàn)行稅制體系向現(xiàn)代稅制體系的轉(zhuǎn)換過(guò)程，現(xiàn)行稅收征管機(jī)制也有一個(gè)向現(xiàn)代稅收征管機(jī)制轉(zhuǎn)換的任務(wù)。其轉(zhuǎn)換的基本方向是：

其一，由主征間接稅轉(zhuǎn)向間接稅與直接稅相兼容，將稅收征管機(jī)制建立在同時(shí)對(duì)接間接稅與直接稅的基礎(chǔ)上。其二，由主征企業(yè)稅拓展至法人稅與自然人稅相兼容，將稅收征管機(jī)制建立在同時(shí)對(duì)接法人稅與自然稅的基礎(chǔ)上。其三，由主征現(xiàn)金流稅拓展至流量稅與存量稅相兼容，將稅收征管機(jī)制建立在同時(shí)對(duì)接流量稅與存量稅的基礎(chǔ)上。

在上述三個(gè)方向的轉(zhuǎn)換中，我們尤其需要關(guān)注的，是面向自然人的稅收征管服務(wù)體系和第三方涉稅信息報(bào)告制度的構(gòu)建。前者是我們久已存在的致命“軟肋”，絕對(duì)是一個(gè)不輕松的任務(wù)。只有聚焦這一“軟肋”，圍繞自然人作為直接納稅人的要求，從法律框架、制度設(shè)計(jì)、資源配置等各個(gè)方面真正轉(zhuǎn)換稅收征管機(jī)制，方能夠?qū)崿F(xiàn)稅收征管機(jī)制與自然人直接稅的對(duì)接。后者則系我們久未實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)，肯定是一個(gè)需調(diào)動(dòng)各方面資源才可能見(jiàn)效的工作。只有瞄準(zhǔn)這一目標(biāo)，圍繞與稅收征管相關(guān)聯(lián)的情報(bào)數(shù)據(jù)分享的需要，從權(quán)利與責(zé)任、法律與制度、執(zhí)法與守法等各個(gè)方面規(guī)范相關(guān)主體的涉稅行為，方可能形成企業(yè)法人、自然人之間稅收征管的均衡格局，確保稅務(wù)機(jī)關(guān)依法有效實(shí)施征管。

可以看出，對(duì)于現(xiàn)行稅收征管機(jī)制而言，這種轉(zhuǎn)換不是一般性的，而是革命性的。而且，鑒于現(xiàn)代稅收制度的建立與現(xiàn)代國(guó)家治理體系和治理能力建設(shè)的推進(jìn)息息相關(guān)，這種轉(zhuǎn)換又絕對(duì)不屬于未雨綢繆層面之舉，而是火燒眉毛的現(xiàn)實(shí)考驗(yàn)。所以，這種轉(zhuǎn)換需要我們投入大氣力，集中全黨、全社會(huì)的大智慧，在全黨、全社會(huì)的廣泛參與下，逐步加以實(shí)現(xiàn)。

六、結(jié)語(yǔ)

從揭示新一輪稅制改革的重要變化和突出特點(diǎn)到以此為標(biāo)準(zhǔn)對(duì)現(xiàn)行稅收制度格局的功能和作用做系統(tǒng)評(píng)估，從定位現(xiàn)代稅收制度的功能和作用到以此為方向?qū)F(xiàn)代稅收制度的理念思維和操作路線做全面分析，立足于中國(guó)發(fā)展與改革的新形勢(shì)以及推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的新任務(wù)，我們已經(jīng)大致把握了中國(guó)稅收制度的趨勢(shì)性變化。

這些趨勢(shì)性變化說(shuō)明，在當(dāng)前的中國(guó)，隨著發(fā)展進(jìn)入新常態(tài)，改革進(jìn)入攻堅(jiān)期和深水區(qū)，完善稅收制度也進(jìn)入了一個(gè)新的歷史階段。我國(guó)稅收制度正在向形態(tài)更高級(jí)、功能更齊全、作用更完整、結(jié)構(gòu)更合理的階段演化。

我們應(yīng)當(dāng)也必須歷史地、辯證地認(rèn)識(shí)我國(guó)完善稅收制度的階段性特征，準(zhǔn)確把握我國(guó)稅收制度調(diào)整和改革的新常態(tài)，以不同于以往的、主動(dòng)適應(yīng)并引領(lǐng)新常態(tài)的一系列行動(dòng)，把完善稅收制度的著力點(diǎn)落實(shí)在逼近建立現(xiàn)代稅收制度的方向上。

誠(chéng)然，建立現(xiàn)代稅收制度不是也不可能是一蹴而就的，而是要循序漸進(jìn)的。關(guān)鍵的問(wèn)題是，在中國(guó)國(guó)情和中國(guó)稅情均發(fā)生重大變化且呈現(xiàn)階段性特征的背景下，我們不僅要認(rèn)識(shí)到位，觀念適應(yīng)，而且要工作上得力，方法上對(duì)路(新華社，2014)——瞄準(zhǔn)這一大方向，有針對(duì)性的、主動(dòng)的、自覺(jué)的有所作為。這是當(dāng)前和今后一個(gè)時(shí)期我國(guó)稅收制度調(diào)整和改革的大邏輯。